El resultado contable del ejercicio, logrado conforme con las reglas de valoración e imputación temporal previstas en el PGC y en el PGCPYMES, puede diferir del resultado fiscal o base imponible del impuesto sobre sociedades, ya que para la obtención de este último deben aplicarse las reglas fiscales pertinentes. O sea, la Hacienda Pública, aun partiendo del resultado contable, hace su cálculo de la riqueza generada para determinar la cuota a abonar. Si la contabilidad se limitara a reconocer como gasto el importe a abonar, no habría muchas dificultades, pero si deseamos registrar contablemente las consecuencias, en forma de activos y pasivos, de esta divergencia deberemos aplicar un procedimiento conveniente para el reflejo de este «efecto impositivo». Así pues, vamos a considerar los beneficios de los activos por impuesto diferido.
Ya hemos comentado, que la contabilización del efecto impositivo en el Plan de mil novecientos noventa, seguía el procedimiento de la deuda y el enfoque de la cuenta de pérdidas y ganancias; un sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible. Ahora, en el cálculo de las diferencias que van a dar sitio a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el cómputo de la empresa centrándose en un término llamado «diferencias temporarias». Con este enfoque, lo esencial es identificar, valorar y registrar los activos y pasivos fiscales de los que deriva el reconocimiento de un gasto o un ingreso.
Diferencias permanentes
Conforme la Resolución de nueve de febrero de dos mil dieciséis, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las reglas de registro, valoración y preparación de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, las diferencias permanentes son las diferencias entre el importe neto de los ingresos y gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias.
Diferencias temporarias
Las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la distinta valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y ciertos instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en tanto que tengan incidencia en la carga impositiva futura.
Base fiscal, en los beneficios de los activos por impuesto diferido
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, llamada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento conforme con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal si bien carezca de valor contable y, por ende, no figure reconocido como un activo o un pasivo en el balance; esto podría suceder cuando se reconozcan ingresos y gastos cuya tributación y deducibilidad, respectivamente, se genera en un instante siguiente a su reconocimiento contable, y cuyo registro no produce el nacimiento o la alteración de valor en una diferencia temporaria de otro elemento del cómputo. En estos casos brotará una diferencia temporaria conforme con los términos y condiciones establecidos en la resolución.
La base fiscal
– La base fiscal de un activo es el importe que va a ser deducible de las ventajas económicas que, a efectos fiscales, consiga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de tal activo. Si semejantes beneficios económicos no tributan, la base fiscal va a ser igual a su importe en libros.
– La base fiscal de un pasivo, es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, ocasionalmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma adelantada, la base fiscal del pasivo pertinente es su importe en libros, menos cualquier ocasional ingreso de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, como podría ser el caso si la base fiscal depende de la manera en que se espere recobrar o liquidar la misma, para calcular la base fiscal se va a deber estimar el principio en que se basa la resolución; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido, siempre y cuando la restauración o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si semejantes recuperaciones o liquidaciones no tuviesen consecuencias fiscales, sin perjuicio de las salvedades y límites temporales regulados en la propia resolución. Obtén más información haciendo clic aqui.
Los ejemplos
Pongamos que a inicios del ejercicio, se adquirió una máquina por un costo de cincuenta euros y que se decide amortizarla contablemente de forma lineal en cuatro años. Fiscalmente disfruta de libertad de amortización y se opta por inferir el cien por cien en la declaración-liquidación del ejercicio uno. ¿Cuál es su base fiscal al cierre del ejercicio uno?
Como ya nos hemos deducido todo el valor de la máquina en el ejercicio uno, en ejercicios futuros no nos vamos a poder inferir nada:
– Caso de que la vendamos, a efectos fiscales, no vamos a poder quitar nada del costo de venta, por lo que este tributará en su totalidad.
– Caso de que la empleemos, no nos vamos a poder inferir fiscalmente nada en término de amortización.
Ejemplo:
En el ejercicio uno, se ha dotado una provisión para operaciones comerciales por un coste de cinco mil euros. Fiscalmente, la dotación máxima deducible en este ejercicio es de dos mil quinientos euros, el resto lo va a ser en ejercicios futuros. ¿Cuál es la base fiscal de este pasivo?
En el cómputo, en la cuenta cuatrocientos noventa y nueve vamos a tener un valor contable de cinco mil euros.
Base fiscal de un pasivo = Valor contable – cualquier importe que, ocasionalmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros = cinco mil – dos mil quinientos = dos mil quinientos
